ВАСУ: актами налоговой не может устанавливаться недействительность сделок
14 ноября 2012 года по делу № К/9991/50772/12 ВАСУ принял постановление, которое может кардинально изменить судебную практику по делам о признании налоговыми органами недействительности сделок субъектов хозяйствования.
В нем ВАСУ не только признал неправильность и неправомерность заключений налоговой о недействительности сделок в связи с их фиктивностью (это случалось и раньше), но и признал, что актами налоговой проверки недействительность сделок устанавливаться не может! Кроме того, этим решением суд вернул в налоговые правоотношения презумпцию правомерности сделок, указал на неправомерность признания налоговыми органами во внесудебном порядке ничтожности сделок, а также пришел к ряду других важных и справедливых заключений, имеющих огромное значение для налогоплательщиков. Впрочем, обо всем по порядку.
Фабула дела
Фактические обстоятельства, ставшие основанием для судебного разбирательства, были типичны для такого рода споров. В ходе документальной невыездной налоговой проверки было установлено, что контрагент налогоплательщика отсутствует по основному месту учета и не имеет надлежащих ресурсов для осуществления хозяйственной операции. Кроме того, налоговики пришли к выводу об отсутствии доказательств реальности хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентом, и на основании этого в акте налоговой проверки указали, что заключенные между ними сделки являются ничтожными, а потому налоговый кредит на сумму в 1,79 миллиона гривен был сформирован налогоплательщиком неправомерно. И, соответственно, выписали налогоплательщику налоговое уведомление-решение о занижении сумм НДС с указанием подлежащей уплате в бюджет суммы.
Налогоплательщик обжаловал это налоговое уведомление-решение в суде. Но несмотря на то что он предоставил суду налоговые накладные, расходные накладные, счет-фактуры, подтверждающие факт поставки товара контрагентом в пользу налогоплательщика, а также банковские выписки, подтверждающие факт полной оплаты поставленного ему товара, суды первой и апелляционной инстанций в удовлетворении исковых требований отказали. В качестве обоснования своих решений суды цинично указали именно на отсутствие у истца первичных документов, которые бы подтверждали реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом. И налогоплательщику оставалось только обращаться в ВАСУ.
Позиция ВАСУ
ВАСУ не только отменил решения судов предыдущих инстанций и удовлетворил исковые требования налогоплательщика, но и сформулировал ряд важных заключений, которые можно назвать определяющими для этой категории дел. А именно:
1) «Головною підставою вважати правочин нікчемним є її недійсність, встановлена законом. Саме законом, а не актами, які б факти в цьому акті не були відображені. Вказані ж в акті висновки є суто суб'єктивною думкою державного податкового ревізора-інспектора, оскільки були зроблені за відсутності інформації, яка надається в передбаченому законодавством порядку». Это мнение основано на положениях ч. 1 ст. 204 ГК, согласно которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной (презумпция правомерности).
2) «Навіть за наявності ознак нікчемності правочину податкові органи мають право лише звертатися до судів з позовами про стягнення в доход держави коштів, отриманих по правочинах, здійснених з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність». Для обоснования этого тезиса ВАСУ сослался на постановление Пленума ВСУ от 06.11.2009 года № 9, в котором, в частности, указано, что требование об установлении ничтожности сделки подлежит рассмотрению в случае наличия соответствующего спора. Требование о применении последствий недействительности сделки может быть заявлено как одновременно с требованием о признании оспариваемой сделки недействительной, так и в виде самостоятельного требования в случае ничтожности сделки и наличия решения суда о признании правовой сделки недействительной. Если истец ссылается на ничтожность сделки для обоснования другого заявленного требования, суд не имеет права ссылаться на отсутствие судебного решения об установлении ничтожности сделки, а должен дать оценку таким аргументам истца. Требование о признании оспариваемой сделки недействительной и о применении последствий ее недействительности, а также требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки могут быть заявлены как одной из сторон правовой сделки, так и другим заинтересованным лицом, права и законные интересы которого нарушены осуществлением сделки.
3) «Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях». Согласно ч. 2 ст. 19 Конституции органы государственной власти, их должностные лица обязаны действовать только на основаниях, в пределах полномочий и способами, предусмотренными Конституцией и законами Украины. Но ст. 20 НК не предоставляет органам ГНС полномочий по признанию тех или иных сделок недействительными и/или ничтожными. А ссылки на ч. 1, 5 ст. 203, ч. 1, 2 ст. 215, ст. 216 ГК являются безосновательными, поскольку указанные нормы могут применяться только при определении сделок недействительными в судебном порядке.
4) «У складі цивільного правопорушення, передбаченого ст. 228 ЦК України, міститься обов'язкова ознака — специфічна мета — порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним». Поэтому для признания согласно ст. 228 ГК сделки такой, что нарушает публичный порядок, необходимо обязательно доказать наличие такой цели. Цель юридического лица может быть доказана посредством цели его руководителя — физического лица, который на момент заключения сделки исполнял представительские функции согласно уставу (положению) или доверенности. Причем наличие у физического лица цели, указанной в ст. 228 ГК, влечет за собой уголовную ответственность за совершенное преступление, покушение на преступление или приготовление к преступлению. Поэтому такие обстоятельства могут быть подтверждены только обвинительным приговором. При отсутствии доказательств наличия цели, заведомо противоречащей интересам государства и общества, а также существования умысла в действиях налогоплательщика или его контрагента, сделку нельзя признать такой, что нарушает публичный порядок.
Кроме того, ВАСУ констатировал наличие у истца как на момент проведения проверки, так и в ходе судебного рассмотрения всех налоговых накладных и других первичных документом, подтверждающих факт поставки товара, и что все они подписаны и скреплены печатями, а также имеют все реквизиты, требуемые законодательством. И, соответственно, признал несостоятельными ссылки судов предыдущих инстанций на их отсутствие как основание для применения п. 7.4.5 Закона «О налоге на добавленную стоимость», запрещающего включение в налоговый кредит расходов по уплате НДС, не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями.
Мнение «Ю&З»: Это решение в корне меняет ряд подходов к решению такого рода дел в административных судах. До этого в письме от 02.06.2011 года № 742/11/13-11 ВАСУ наоборот указывал на то, что в налоговых правоотношениях не может применяться презумпция правомерности сделок, установленная ст. 204 ГК. А вместо этого должен применяться п. 4.1.4 НК, устанавливающий презумпцию правомерности решений налогоплательщика.
Такой вывод был категорически не принят юридической общественностью. О его абсурдности писал и «Ю&З» в материале «ВАСУ о неприменимости презумпции правомерности сделок и догмате фактичности сделки». Там, мы, в частности, отмечали, что «отбирая у сделки презумпцию ее правомерности, ВАСУ тем самым признает все операции налогоплательщика неправомерными действиями. И презумпция правомерности решений налогоплательщика этот изъян не компенсирует, поскольку сфера ее применения ограничена сферой коллизийных норм». Теперь же, похоже, и судьи ВАСУ осознали, что с отменой презумпции правомерности сделок основы правопорядка «летят в тартарары». Подтверждением тому служит следующие заключение ВАСУ, изложенное в вышеупомянутом постановлении: «інший підхід потенційно надасть можливість посадовим особам державних органів на власний розсуд оголошувати будь-який правочин недійсним (нікчемним) без звернення до суду, що не є правильним виходячи з загальних засад судочинства».
Критиковал «Ю&З» в свое время и мнение ВАСУ о том, что любые документы имеют силу первичных документов только в случае фактического осуществления хозяйственной операции. Ведь именно первичные документы являются доказательствами фактической поставки товаров, а не наоборот. Но увидев плоды такого подхода, когда, несмотря на наличие всех первичных документов, суды все равно признают сделку «нереальной» и потому ничтожной, ВАСУ понял, что такой подход в корне неправильный. И при решении конкретного дела исходил уже из наличия первичных документов, а не иных, косвенных доказательств осуществления сделки.
Приятно и то, что ВАСУ отлично разобрался в вопросе оснований для признания сделки такой, что нарушает публичный порядок, последовав рекомендациям Пленума ВСУ. Именно последний в постановлении от 06.11.2009 года № 9 указывал на то, для при квалификации сделки как такой, что нарушает публичный порядок, необходимо учитывать вину, которая выражается в намерении нарушить публичный порядок сторонами или одной из сторон сделки. И что подтверждением такой вины может быть только приговор суда по уголовному делу. Об этом, кстати, «Ю&З» также писал еще полтора года назад (см. материалы «Органы ГНС не имеют оснований самостоятельно признавать сделки ничтожными», «Напасть ничтожности», «Признание недействительности сделки, противоречащей публичному порядку»).
Вместе с признанием отсутствия у налоговиков полномочий по признанию сделок ничтожными в актах налоговых проверок, а также указанием на то, что последствия недействительности сделок могут применяться только при определении сделок недействительными в судебном порядке, это делает постановление ВАСУ от 14.11.2012 года по делу № К/9991/50772/12 особенно важным. Да, ВАСУ и до этого указывал на необходимость соблюдения презумпции правомерности сделок и на то, что признанию сделки ничтожной должен предшествовать или приговор суда о привлечении участников (участника) сделки к уголовной ответственности, либо решение суда о признании сделки недействительной (такие заключения были изложены в постановлении от 09.10.2012 года по делу № К/9991/19252/12). Но настолько грамотного, аргументированного и системного подхода к вопросу о признании налоговыми органами ничтожности сделок в решении ВАСУ, вынесенного после вступления в силу НК, встречать еще не доводилось.
Конечно, это решение не решит всех проблем налогоплательщиков, связанных с признанием налоговиками их сделок с контрагентами ничтожными. Но оно дает надежду на то, что количество случаев применения санкций к налогоплательщикам только на основании того, что, по мнению налоговиков, определенные сделки налогоплательщиков фактически не осуществлялись, уменьшится. И к вопросу о признании сделок ничтожными налоговики будут подходить более основательно, заручившись для начала соответствующим решением суда. У налогоплательщиков, в таком случае, будет возможность еще до применения финансовых санкций в судебном порядке доказать реальность и действительность осуществленных ими хозяйственных операций (сделок). Кроме того, указанное постановление ВАСУ будет хорошим аргументом для налогоплательщиков, чьи дела о признанной налоговиками ничтожности сделок рассматриваются судами сейчас.
ВЫВОД:
Постановление ВАСУ от 14.11.2012 года по делу № К/9991/50772/12 кардинально изменяет подходы к признанию налоговыми органами сделок, нарушающих публичный порядок, недействительными и применению последствий их недействительности. Для того чтобы применить санкции к налогоплательщикам, заключившим, по мнению налоговиков, сделки, направленные на уклонение от налогообложения, им придется сначала доказать в судебном порядке, что такие сделки действительно нарушают публичный порядок и направлены на уклонение от уплаты налогов.
Евгений Даниленко, ведущий юрист-аналитик издания "ЮРИСТ & ЗАКОН"
