Обвинение в фиктивном предпринимательстве теперь создаст проблемы и для непричастных к незаконной де
В ситуацию, когда участнику хозяйственных отношений приходится взаимодействовать с неблагонадежными контрагентами, в условиях украинской бизнес-среды можно попасть абсолютно случайно.
Поскольку сами предприятия или предприниматели по закону не обязаны выискивать в деятельности своих контрагентов признаки фиктивности, они часто не придают этому значения. Тем более, что по документам сделка может выглядеть идеально. Но после визита налоговых органов и проверки в качестве одного из десятков контрагентов предприятия, уличенного в незаконной деятельности, они начинают относиться к своим контрагентам более внимательно.
Если в случае подобной проверки обнаруживается, что затратная часть или сумма налогового кредита по операциям с неблагонадежным контрагентом не признается налоговыми органами, добросовестный плательщик, естественно, захочет оспорить такое решение и обратится в административный суд. Но сложившаяся судебная практика рассмотрения подобных дел за последние несколько лет претерпела существенные изменения, после которых защита своих интересов в судебных инстанциях стала проблематичной.
Судебная практика: вопрос о реальности хозяйственной операции
Первоначальный подход ВСУ достаточно четко связывал документальное подтверждение операции и ее реальное проведение, а наличие обвинений в фиктивном предпринимательстве считал обстоятельствами, требующими отдельного расследования. Так, постановление ВСУ от 3.11.2015 анализирует ситуацию, которая сложилась между частным акционерным обществом «Нефтегаздобыча» и центральным офисом по обслуживанию крупных плательщиков налогов Межрегионального главного управления Государственной фискальной службы в Киеве. Коллегия судей судебной палаты по административным делам ВСУ рассмотрела спор о признании налоговых уведомлений-решений противоправными и их отмене.
По данным, предоставленным налоговыми органами, у упомянутого общества были обнаружены нарушения действующего на тот момент законодательства об уплате налогов на добавленную стоимость и на прибыль. Проверке подлежали хозяйственные отношения с рядом субъектов в 2010–2011 гг.: ЧП «Эксперт-Логистик», ООО «Днепрострой Стайл», ОО «СВС Груп». К нарушениям, по мнению контролирующего органа, привело завышение сумм налогового кредита и затратной части по налогу на прибыль путем внесения в них данных по хозяйственным операциям, которые не были подтверждены соответствующими первичными бухгалтерскими документами. При этом, как указано в акте налоговых органов, против руководителей перечисленных контрагентов были возбуждены уголовные дела.
Окружной административный суд Киева своим решением иск частного акционерного общества «Нефтегаздобыча» удовлетворил, и Киевский административный апелляционный суд оставил это решение без изменений. Высший административный суд Украины также оставил решения судов предыдущих инстанций без изменений. При принятии решения он исходил из того, что соответствующим образом составленные первичные документы от компаний-контрагентов были предоставлены суду в ходе заседания и подтверждали фактическое выполнение работ по договорам подряда.
В своем обращении к ВСУ управление ГФС просило принять постановление об отмене решения ВАСУ об удовлетворении иска, поскольку ряд решений кассационной инстанции (№K/800/42461/13 от 13.05.2015, №К/800/18024/14 от 17.03.2014, №К/800/10952/14 от 25.11.2014, №К/800/18741/14 от 1.06.2014) предполагал другое применение норм материального права, в частности ст. 44.6, 138.2, 139.1.9, 198.1, 198.6 Налогового кодекса Украины.
В результате заслушивания участников дела и анализа поданной информации коллегия судей судебной палаты по административным делам ВСУ пришла к выводу, что заявление необходимо удовлетворить частично. Предоставленных сторонами документов, которые суды предыдущих инстанций сочли достаточными для подтверждения хозяйственных операций, с точки зрения ВСУ оказалось недостаточно, чтобы не просто подтвердить наличие операции, но и доказать, что она была реальной. По мнению ВСУ, в порядке, предусмотренном ст. 159 Кодекса административного судопроизводства Украины, суды предыдущих инстанций должны были предложить сторонам предоставить подтверждение реальности хозяйственных операций или возможность оспорить утверждение, что они не были реальными. Невыполнение судами требований ст. 11 КАС о полноте доказательств и всестороннем рассмотрении дела привело к тому, что заявление управления ГФС по этому делу было удовлетворено частично, а дело направлено в суд первой инстанции на новое рассмотрение.
В данном примере поднимается вопрос, что хозяйственная операция должна быть не только подтвержденной первичными документами, но и реальной. В решении ВСУ упоминается, что сам факт отсутствия вынесенных официальным лицам предприятий приговоров не может отменять достоверность их пояснений по поводу характера заключенных договоров и фактического совершения операций. Этого не учли суды других инстанций, хотя ответчик (орган ГФС) предоставлял пояснения должностных лиц компаний-контрагентов, которые отрицали свое участие в ведении хозяйственной деятельности, составлении и подписании документов.
Критерии реальности хозяйственной операции
В более широком смысле понятие реальности хозяйственной операции и ее подтверждения первичными документами ВСУ приводит в другом решении – постановлении от 15.12.2015 о споре между обществом с ограниченной ответственностью «Алюпро» и государственной налоговой инспекции в Облонском районе главного управления ГФС Украины в Киеве (также о признании налоговых уведомлений-решений неправомерными и их отмене).
Позиция ООО «Алюпро» состояла в том, что выводы о наличии нарушений налогового законодательства в ходе проведения операций с контрагентами (ООО «Март» и ООО «Вегаплюс»), которые сделали налоговые органы, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку наличествуют соответствующим образом составленные первичные документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций. Ответчик же ссылался на материалы актов проверок именно этих контрагентов, которые содержали информацию о заключении ими договоров без цели получения реальных результатов. Кроме того, контролирующий орган указывал на наличие приговора директору ООО «Март», которым тот был признан виновным в совершении преступления – уклонения от уплаты налогов в особо крупных размерах и внесения в официальные документы заведомо ложных данных. Это давало повод утверждать, что операции с упомянутыми компаниями-контрагентами не имеют реального характера.
Окружной административный суд Киева постановлением от 21.03.2014 в удовлетворении административного иска ООО «Алюпро» отказал. Киевский апелляционный административный суд постановлением от 26.06.2014, оставленным без изменений решением Высшего административного суда Украины от 29.06.2015, апелляционную жалобу указанного ООО удовлетворил, а решение суда первой инстанции отменил, удовлетворив иск и отменив налоговые уведомления-решения. После этого ГНИ обратилась в ВСУ с целью обжаловать решение кассационной инстанции, и Суд нашел основания заявление контролирующего органа удовлетворить.
С точки зрения ВСУ и согласно Закону «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», первичный документ должен обладать двумя признаками: содержать информацию о хозяйственной операции и подтверждать ее реальное (фактическое) выполнение. Отсутствие такого документа или его несоответствующее оформление, согласно положениям НКУ, лишает субъект хозяйствования возможности формирования затратной части по налогу на прибыль и налогового кредита по НДС. Имеет значение и изменение материального состояния плательщика, что в рамках этого решения рассматривается ВСУ как один из критериев того, что операция является реальной.
Суд первой инстанции по этому делу учел ряд обстоятельств. В частности, установил, что истец документально не подтвердил право на включение в затраты и налоговый кредит сумм НДС по операциям с контрагентами (предоставленные документы по переработке товаров из алюминия и давальческого сырья полноценно этого не подтверждают). Он пришел к выводу, что исходя из актов проверок налоговых органов, реального времени осуществления операции и отсутствия необходимых имущественных и трудовых ресурсов, помещений и транспорта, операции между ООО «Вега плюс» и «Март» не подтверждаются, поскольку условия для реального получения результатов хозяйственной деятельности фактически отсутствуют. Кроме того, директор ООО «Март» был признан виновным в совершении преступления по ст. 212 и 366 УК Украины.
По мнению ВСУ, суд апелляционной инстанции, с выводами которого согласился кассационный суд, соответствующим образом не обосновал, какие именно первичные документы подтверждали совершение хозяйственных операций между истцом и его контрагентами и создало ли это реальные изменения в имущественном состоянии ООО «Алюпро». Соответственно, по этому делу ВСУ удовлетворил заявление налоговой инспекции, а решения ВАСУ и Киевского апелляционного административного суда отменил, оставляя в силе постановление окружного административного суда Киева.
Таким образом, в случае полноценного анализа доказательств судами других инстанций и наличия обоснований нереальности операции, включая изменение материального состояния компании, ВСУ принимает решение о том, что требования налоговых органов являются правомерными.
Фиктивность предприятия
При рассмотрении иска научно-производственного частного предприятия «Пласт» к государственной налоговой инспекции в Шевченковском районе главного управления Миндоходов в Киеве (также по поводу налоговых уведомлений-решений) большое значение имел вопрос фиктивности контрагента. Решение по этому иску было принято постановлением ВСУ от 12.01.2016.
Предприятие обосновывало свою позицию тем, что контрагент является юридическим лицом, спорные операции фактически выполнены и документально оформлены, поэтому есть все основания для формирования спорных сумм налоговой выгоды. Выводы же налогового органа основывались на актах проверки, которые указывали, что контрагент по спорным операциям является фиктивным предприятием, созданным с целью сокрытия незаконной деятельности, зарегистрирован на подставное лицо, а его формальный руководитель не имеет отношения к его деятельности.
Окружной административный суд Киева постановлением от 30.01.2014 отказал в удовлетворении иска предприятия «Пласт», Киевский апелляционный административный суд постановлением от 24.04.2014 решение суда первой инстанции отменил и принял новое, которым иск удовлетворил, и Высший админсуд оставил это постановление без изменений. Тогда инспекция ГФС обратилась в ВСУ с заявлением о пересмотре решения на основании неоднозначного применения судами одних и тех же норм (ст. 198.6, 200.1 НКУ) в подобных правоотношениях. Она ссылалась на решение ВАСУ в деле №К/800/21949/13 от 14.08.2013, где сказано, что подписание первичных документов (в частности, налоговых накладных) от имени поставщика неуполномоченным лицом и невыполнение поставки товара свидетельствуют о фиктивности операции и незаконности ее отображения в налоговом учете.
Кассационный суд, соглашаясь с решением апелляционной инстанции о недоказанности факта нарушения налогового законодательства и неправомерности оспариваемых налоговых уведомлений-решений, уточнил, что суд апелляционной инстанции установил реальность операций, исходя из того, что они направлены на получение результата, подтверждены документально и подлежат отображению в налоговом учете, но при этом не учел приговор Печерского районного суда Киева от 10.12.2012, которым директора общества признали виновным по ст. 205 УК Украины, и не признал его доказательством нивелирования факта реального выполнения хозяйственной операции. С целью устранить неоднозначность принятия судами решений ВСУ принял решение о частичном удовлетворении заявления контролирующего органа, а в процессе анализа привел уже упомянутую позицию о реальности хозяйственной операции и наличии реального изменения имущественного состояния контрагента в качестве одного из критериев.
Кроме того, в постановлении от 12.01.2016 изложена позиция, что в соответствии с ч. 4 ст. 7 КАСУ приговор суда в уголовном производстве или постановление суда по делу об административном проступке, которые вступили в законную силу, являются обязательными для административного суда, который рассматривает дело о правовых последствиях действий или бездеятельности лица, в вопросе, действительно ли произошло деяние и было ли оно совершено этим лицом. Речь идет о том, что в случае данного производства предприятие находилось за пределами формального контроля директора, а документы от его имени оформляли другие лица, не уполномоченные на это. Также ВСУ использует формулировку, согласно которой статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью, а хозяйственные операции таких предприятий не могут быть легализованы даже при формальном подтверждении их документами бухгалтерского учета. Аналогичный вывод по поводу применения норм материального права есть, в частности, в постановлении ВСУ от 1.12.2015 по делу №21- 3788а15.
В результате постановлением ВСУ решение Окружного административного суда Киева было оставлено в силе.
Обоснован ли такой «зеленый свет» ГФС?
Теперь судебная практика будет склоняться именно к последнему проиллюстрированному подходу, и правовое сообщество видит в этом ряд существенных недостатков. Органы ГФС могут исходить из того, что налоговая накладная по НДС должна быть подписана уполномоченным лицом (ст. 201.1 НКУ). Однако позиция, что если лицо, которое подписывало налоговые накладные или другие документы от имени предприятия, уличено в фиктивном предпринимательстве и получило соответствующий приговор, оно не является уполномоченным, а сделки с его участием являются недействительными, выглядит логичной, только если не принимать во внимание положения других нормативных актов.
Ст. 55-1 Хозяйственного кодекса Украины содержит 4 признака фиктивности:
1) если субъект зарегистрирован/перерегистрирован на недействительные (утраченные, потерянные) или поддельные документы;
2) если он не зарегистрирован в государственных органах при обязательности регистрации, предусмотренной законодательством;
3) если регистрация проведена с последующей передачей (оформлением) во владение или управление подставным (несуществующим), умершим, пропавшим без вести лицам или лицам, которые не имели намерений вести финансово-хозяйственную деятельность или реализовать полномочия;
4) если регистрация (перерегистрация) и финансово-хозяйственная деятельность осуществляются без ведома и согласия учредителей и назначенных в законном порядке руководителей.
Определения «фиктивного юридического лица» или «фиктивного предприятия» действующее законодательство не содержит. Признаки фиктивности, приведенные в ст. 55-1 ХКУ, являются основанием для отмены регистрации юридического лица, но совершенные от его имени сделки недействительными не признают – налоговые органы имеют право обратиться в административную судебную инстанцию лишь для того, чтобы отменить регистрацию субъекта. Можно говорить о фиктивности или ничтожности сделки, но такой ее статус является предметом отдельного судебного разбирательства на основании ст. 234 Гражданского кодекса Украины: фиктивность сделки определяется судом. Механизм автоматического признания недействительными всех сделок, совершенных лицом, в отношении которого вступил в силу приговор по ст. 205 УК Украины, в украинском законодательстве отсутствует.
Следует отметить, что получение налоговыми органами информации о том, что в отношении того или иного руководителя предприятия вступил в силу приговор, признающий его вину в фиктивном предпринимательстве, вполне может служить основанием для проведения дополнительной проверки его контрагентов. Но для вынесения налоговых уведомлений-решений, предполагающих, что контрагент неправомерно получил право на налоговый кредит по НДС, одного такого судебного решения недостаточно – сомнения в реальности конкретных операций должны быть подтверждены и другими фактами. Тем не менее, практика ВСУ в последнем примере предполагает, что если против директора контрагента есть приговор по ст. 205 УК Украины (фиктивное предпринимательство), и налоговый кредит, и затратная часть для начисления налога на прибыль по операциям с таким контрагентом отображаются в налоговом учете неправомерно, потому что предприятие является фиктивным, и все его операции не могут признаваться реальными.
Глава общественного совета при главном управлении ГФС в Киеве Ирина Нараевская также обращает внимание на эту проблему в статье «Последствия сотрудничества с фиктивным предприятием: кардинальные изменения в судебной практике». Она упоминает, что аналогичные по содержанию решения принимались и по другим делам. В частности, приводит в пример постановление по делу об иске ТОВ «Фоззи-Фуд» к ГНИ в Киево-Святошинском районе, в котором ситуация, когда руководители отрицают свою причастность к хозяйственным операциям, стала причиной для удовлетворения иска, и необходимость установления реальности операции уже не была необходимой. Упоминалась позиция о статусе фиктивного предприятия, который несовместим с легальной деятельностью, и при рассмотрении иска к ГНИ в Соломенском районе ГУ ГФС Украины в Киеве от ООО «Инбуд-XXI».
Эксперт обращает внимание на то, что кардинальное изменение ВСУ своей позиции вызвало удивление у юристов-налоговиков, поскольку в 2007–2009 гг. позиция ВСУ предполагала, что плательщик налогов не может нести ответственность за нарушение законодательства его контрагентом, чему соответствовала и практика Европейского суда по правам человека, в частности в делах «Булвес АД против Болгарии» и «Интерсплав против Украины».
Так, решение Европейского суда по права человека по заявлению №803/02 от 9.02.2007 по делу «Интерсплав против Украины» содержит в п. 38 позицию, согласно которой наличие у контролирующих органов информации о злоупотреблениях конкретной компании в системе возмещения НДС позволяет предпринимать действия с целью убрать или предотвратить эти злоупотребления, но Суд не может согласиться с практикой таких действий при отсутствии каких-либо признаков, которые указывали бы на то, что заявитель непосредственно причастен к таким злоупотреблениям.
И несмотря на это, если исходить из сложившейся на данный момент судебной практики, учитывая недавние решения ВСУ, добросовестный плательщик, единственной виной которого является факт операции с предприятием, руководство которого обвинено в фиктивном предпринимательстве, получает такие же налоговые последствия, как и действительно вовлеченный в нелегальную активность контрагент.
КОММЕНТАРИЙ ЭКСКЛЮЗИВ
ПОЗИЦИЯ ВСУ
Александр Прокопенко, судья Верховного Суда Украины
– 26 января с. г. коллегия судей судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины, рассмотрев в открытом заседании дело по иску общества с ограниченной ответственностью «Инбуд-XXI» к государственной налоговой инспекции в Соломенском районе главного управления Государственной фискальной службы в Киеве о признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений, пришла к выводу, что решения судов предыдущих инстанций подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, поскольку, по мнению коллегии судей, суд первой инстанции, с решением которого согласились апелляционный и кассационный суды, без надлежащего установления фактических обстоятельств дела преждевременно пришел к выводу, что изложенные в исковом заявлении требования истца являются обоснованными.
Во время рассмотрения этого дела установлено, что на момент его рассмотрения в суде первой инстанции вступил в силу приговор суда, которым установлен факт фиктивности предприятия контрагента. Это обстоятельство осталось неучтенным судами, хотя статус фиктивного предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью даже в случае ее формального подтверждения первичными документами.
Доказательства, на которые ссылаются суды для обоснования своих решений, должны быть исчерпывающими, поскольку предмет доказывания по этой категории дел составляют обстоятельства, которые подтверждают или опровергают реальность осуществления самой хозяйственной операции (поставки товара) и, соответственно, обоснованность признания налогового кредита и валовых затрат истца. Только после тщательного анализа и изучения дела, исходя из конкретных обстоятельств, можно прийти к окончательным выводам о том, что независимо от действительной преступной деятельности или реальности хозяйственных операций плательщики должны нести ответственность или другие предусмотренные законодательством последствия неуплаты налогового обязательства.
Поскольку Верховный Суд Украины лишен возможности устанавливать необходимые обстоятельства по делам и устранять допущенные нарушения, то, по мнению коллегии судей, постановленные по делу судебные решения подлежали отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Игорь Боголюбский, «Судебно-юридическая газета»
