Кого тепер захищають суди або позиція вищих судів у найактуальніших податкових спорах
З набуттям чинності Закону України «Про забезпечення права на справедливий суд» Верховному Суду України (далі – ВСУ) було надано право відходити від власної правової позиції, що була викладена раніше іншим складом суду.
Крім того, до повноважень ВСУ було віднесено розгляд питання про допуск справи до провадження в цьому суді. Результатом таких нововведень стало різке збільшення податкових спорів на рівні Верховного Суду та поява нових правових висновків у такій категорії справ, деякі з яких кардинально змінюють баланс між інтересами платників податків та фіскальних органів.
Право на бюджетне відшкодування ПДВ
Спори з податковими органами стосовно стягнення сум ПДВ, що заявлені до відшкодування, завжди були актуальними. До недавнього часу позиція ВСУ щодо цього питання була на користь платників податків і полягала у тому, що належним способом захисту прав є вимога про стягнення грошових коштів з бюджету. При цьому, ВСУ прямо вказав, що вимога зобов’язати податковий орган передати висновок щодо сум ПДВ казначейству є помилковим, оскільки у разі невідшкодування ПДВ право платника податку порушується саме внаслідок неотримання грошових коштів з бюджету, а не через ненадання висновку до казначейства (постанова від 24.02.09 р. у справі №21-2141во08).
Однак у 2015 р. позиція ВСУ у цій категорії спорів змінилася на кардинально протилежну, що відображено у постановах від 17.11.2015 р. у справі №2а-18442/11/2670 та від 27.10.2015 р. у справі №2а-592/12/1370. Зокрема, під час розгляду зазначених спорів, ВСУ дійшов висновку, що відшкодування з Державного бюджету ПДВ є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а відтак, суд не може підміняти державний орган і вирішувати питання про стягнення сум такої заборгованості. Таким чином, вимога про стягнення заборгованості з ПДВ не є правильним способом захисту його прав. Виходячи з нової правової позиції ВСУ, платник податків має захищати свої права шляхом подачі позову про зобов’язання ДПІ виконати свій обов’язок щодо подачі органу казначейства висновку стосовно суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету. Які ж буде мати наслідки для бізнесу різка зміна підходу ВСУ у такій категорії справ?
На практиці платники податків спочатку мають відстояти своє право на бюджетне відшкодування, оскаржуючи результати камеральних та позапланових податкових перевірок. Отримавши рішення апеляційного суду про скасування ППР, яким зменшують розмір від’ємного значення сум ПДВ, платник податків об’єктивно розраховує нарешті отримати бюджетне відшкодування. Але не все так просто, адже податкові органи не надають висновок до казначейства, на підставі якого мають бути перераховані грошові кошти на рахунок підприємства. Це означає ще один судовий спір, у якому платник податків повторно має доводити своє право на відшкодування ПДВ з державного бюджету. Якщо керуватися новим підходом ВСУ, то, в ідеалі, за результатами розгляду такого спору підприємство може отримати рішення суду «про зобов’язання ДПІ вчинити певні дії». Постає питання, а як таке рішення буде виконуватися і що робити у випадку, коли податкова ухиляється від його виконання? Адже, відповідно до Податкового кодексу, у платника податку є право на отримання бюджетного відшкодування заявлених сум ПДВ, а не на передачу висновку до казначейства. На такі питання ВСУ відповіді не надає.
Мабуть, аналогічні питання виникли й у суддів ВАСУ при розгляді зазначеної категорії спорів у 2016 р. Зокрема, в ухвалі від 02.03.2016 р. у справі №К/800/22662/15 ВАСУ відійшов від правового висновку ВСУ, вказавши, що саме вимога про стягнення заборгованості ПДВ з бюджету є належним способом захисту прав та інтересів платника податків. Необхідність відійти від позиції ВСУ ВАСУ аргументував тим, що суд не обмежений у виборі способів відновлення порушеного права платника податків і може обрати найефективніший з них. У спірному випадку не відбувається перебирання судом повноважень державного органу, а суд здійснює власну компетенцію щодо відновлення порушеного права. І нарешті, можливість стягнення заборгованості з державного бюджету передбачена Постановою КМУ від 03.08.2011 р. №845, відповідно до якої органи казначейства за судовими рішеннями про стягнення надходжень бюджету здійснюють безспірне списання коштів бюджету з метою забезпечення бюджетного відшкодування ПДВ.
Що ж робити платнику податків, і які позови подавати у разі виникнення спору з податковою? Враховуючи протилежні позиції ВАСУ і ВСУ щодо спірного питання, найкращим варіантом буде заявляти всі вимоги одночасно, мотивуючи це неузгодженістю судової практики.
Формальні порушення під час проведення перевірки
Прийняття рішення щодо допуску чи недопуску інспекторів до податкової перевірки є одним з найскладніших для платника податків. У випадку недопуску підприємству загрожує арешт активів та грошових коштів на рахунках, а у разі допуску – платник податків позбавляється можливості надалі оскаржувати процедурні порушення під час такої перевірки. Зокрема, при розгляді спорів про скасування наказу про проведення податкової перевірки досить тривалий час податкові органи посилалися на рішення ВСУ від 24.10.2010 р. у справі №21-25а10. У такому рішенні ВСУ вказав, що, якщо на думку платника податків підстав для податкової перевірки немає, то свої права він має захищати шляхом недопуску інспекторів до перевірки. Якщо ж перевіряючих до перевірки допустили, то в майбутньому може бути оскаржено лише суть порушень.
Однак, на початку 2015 р. ВСУ при розгляді справи №21-425а14 щодо скасування наказу про проведення податкової перевірки у рішенні від 27.01.2015 р. визначає, що лише дотримання порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок може бути належною підставою для видачі наказу про проведення перевірки. Невиконання вимог пп. 78.1.1 п. 78 ст. 78 та п. 79.2 ст. 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Незважаючи на те, що справа №21-425а14 стосувалася невиїзної перевірки, системний аналіз зазначеного рішення ВСУ дає підстави для висновку, що такі вимоги та наслідки їх недотримання розповсюджуються на будь-які перевірки, а не лише на невиїзні.
Тобто, якщо податкові органи знехтували вимогами щодо призначення перевірки, встановленими п. 78.1. Податкового кодексу, то наказ про призначення такої перевірки визнається неправомірним. Відповідно, констатується відсутність правових наслідків перевірки, навіть якщо перевіряючі були допущенні до її проведення.
Водночас, у цій категорії спорів не всі судді ВАСУ поділяють позицію ВСУ. Наприклад, при розгляді спору про скасування наказу про проведення податкової перевірки, ВАСУ у рішенні від 30.07.2015 р. у справі №К/9991/33899/12 вказав, що у разі допуску перевіряючих до перевірки в майбутньому платник податків може оскаржувати лише суть порушень. Про правовий висновок ВСУ, зазначений вище, ВАСУ при розгляді цієї справи чомусь не згадав.
У той же час, за результатами розгляду аналогічного спору ВАСУ в рішенні від 02.07.2015 р. у справі №К/9991/44588/12 дійшов протилежних висновків, вказавши, що невиконання вимог ст. 78.1.4. Податкового кодексу призводить до визнання перевірки незаконною та до відсутності правових наслідків такої перевірки. Важливим є те, що в цьому випадку справа стосувалася виїзної перевірки. Це додатково підтверджує, що правовий висновок ВСУ у справі №21-25а10 стосується як виїзних, так і невиїзних перевірок.
Крім того, рішення ВСУ від 27.01.2015 р. фактично означає, що у разі недотримання податковими органами порядку проведення перевірки, така перевірка не має жодних юридичних наслідків, тобто податкове повідомлення-рішення, винесене за наслідками такої перевірки, автоматично є незаконним. На жаль, такий висновок ще не набув значної популярності серед вищих судів.
Як позитивний приклад, можна привести справу, що розглядалася Львівським окружним адміністративним судом (рішення від 13.03.2015 р. у справі №2а-1231/12/1370, що було залишене в силі апеляцією). Початково судом було скасовано наказ про проведення перевірки та визнано дії з проведення перевірки протиправними. Надалі таке рішення було використано судом як преюдиція у справі про скасування податкового повідомлення-рішення, що підтверджує позицію ВСУ щодо відсутності правових наслідків перевірки у разі скасування наказу про її проведення.
Посилання на матеріали кримінального провадження
Одним з найпоширеніших засобів тиску на платника податків є внесення відомостей до Єдиного реєстру досудових розслідувань за кримінальними провадженнями та використання в майбутньому таких відомостей в обґрунтуванні законності податкових повідомлень рішень.
До недавнього часу судова практика з цього питання була досить усталеною та підтримувала інтереси платника податків. Відповідно до позиції ВАСУ, яка відображена в ухвалі від 27.07.2015 р. у справі №К/800/61969/13, відомості, отримані під час оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків до їх закріплення процесуальним шляхом. Відтак, отримана під час досудового слідства у кримінальній справі інформація, на яку посилається податковий орган, на обґрунтування своїх доводів про недобросовісність учасників спірних правочинів, не може слугувати належним підтвердженням фактів, зафіксованих в акті перевірки.
Користуйтесь консультацією: Недопущення податківців до проведення перевірки: права платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок
Звільнення від доказування можливе лише на підставі вироку суду в кримінальній справі або постанови суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, стосовно питання, чи відбулося діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої ухвалено вирок або постанову суду (ухвала ВАСУ 30.11.2015 р. у справі №К/800/5195/14).
Однак у 2015 р. на розгляд ВСУ потрапляють дві справи, у яких податкові органи в якості обґрунтування своєї позиції посилаються на пояснення посадових осіб контрагентів, які заперечували свою участь у веденні господарської діяльності та фіктивний статус контрагентів. За результатами розгляду вказаних спорів, ВСУ робить правові висновки, що кардинально змінюють підхід до вирішення подібних спорів.
Зокрема, у рішенні від 03.11.2015 р. у справі №826/3477/13-а ВСУ, направляючи справу на новий розгляд, вказав, що суди не врахували, що сам факт того, що на момент розгляду справи стосовно офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їхніх пояснень щодо непричетності до ведення господарської діяльності підприємства, складання та підписання документів від імені товариства.
До того ж, в ухвалі від 17.11.2015 р. у справі №2а/3264/11/1070 ВСУ дійшов висновку, що встановлений вироком суду статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
Водночас, не всі судді ВАСУ погоджуються з вказаною позицією, що підтверджується рішеннями ВАСУ від 02.03.2016 р. у справі №К/800/11712/15, від 01.03.2016 р. у справі №К/800/1616/15.
Під час розгляду зазначених спорів ВАСУ відійшов від правового висновку ВСУ, зазначеного вище, та взяв до уваги наявність вироку на підтвердження обґрунтованості ППР, оскільки факт підписання документів від імені директора іншою особою не доведено почеркознавчою експертизою. Крім того, суд підтвердив обов'язок саме податкової довести правомірність ППР із посиланням на рішення ЄСПЛ.
Підсумовуючи вищесказане, можна зробити висновок про неузгодженість позицій ВАСУ і ВСУ щодо низки спорів та непослідовність ВСУ у власних правових висновках. Це означає, що до вирішення кожної справи треба підходити креативно, а також, не зважаючи на наявність негативної судової практики, захищати свої права та інтереси, посилаючись на рішення ЕСПЛ і принцип індивідуальної відповідальності платника податків.
Автор сатті: старший юрист — Ірина Кальницька
