Ничтожность сделки налоговикам придется доказывать в суде?
Приятно отметить отдельные проявления здравого смысла со стороны государственного аппарата, в частности судебной ветви украинской власти. Они заслуживают особого внимания в нынешний период всеобщего закручивания гаек Государственной налоговой службой (ГНС). В период беспрецедентного затягивания поясов налогоплательщиками, на которых налоговики испытывают все новые и новые механизмы откачивания денежных средств из и без того тощих карманов, реализуя самые фантастические идеи дополнительного налогообложения отечественных граждан и бизнеса, рожденные в светлых головах аналитиков фискальной машины.
Конкретно говоря, четкая и последовательная позиция административных судов, основанная на законе, по особенно важным для отечественного бизнеса вопросам, с одной стороны, опровергает устоявшееся мнение о полной зависимости украинской судебной системы от власти исполнительной, а с другой, что намного важнее, дает украинскому бизнесмену такую важную в современных реалиях надежду на возможность защиты своих прав от неправомерных действий всемогущей ГНС.
Именно к таким редким на сегодня примерам защиты прав и законных интересов предпринимателей во взаимоотношениях с налоговиками можно отнести сформировавшуюся в последнее время позицию административных судов относительно распространенной ГНС практики признания хозяйственных договоров ничтожными, которые, по мнению налоговой, направлены на уклонение от налогообложения. При этом налоговая служба ссылается на ст. 228 Гражданского кодекса Украины (сделки, заключенные в целях, нарушающих публичный порядок).
В соответствии с ГКУ, ничтожный договор не порождает юридических последствий, он не подлежит признанию недействительным в судебном порядке. Таким образом, налоговые органы по одним только им известным основаниям (читай — подозрениям), квалифицируя сделку между двумя налогоплательщиками как ничтожную, не мудрствуя лукаво, пересчитывают налогоплательщикам их налоговые обязательства, исходя из того, что сделка не была совершена вообще и была отображена в учете неправомерно. Оставим за скобками дискуссию о возможности признания ничтожными такой категории сделок вообще (в противоречие положениям ч. 3 ст. 228 ГК, ст. 207 Хозяйственного кодекса). При этом отметим, что такое простое решение освобождает налоговые органы от долгой, изнурительной и в большинстве своем бесперспективной процедуры сбора необходимых доказательств, подтверждающих бестоварность сделки, ее фиктивность либо другое правонарушение плательщика (если таковое действительно имело место), необходимых для привлечения плательщика к ответственности в общем порядке. На самом деле такая практика означает не что иное, как привлечение налогоплательщика к ответственности на основании одних только подозрений пусть даже очень уважаемого, но более чем предвзятого государственного органа по делам, ставшим массовыми после провозглашения борьбы налоговой службы с так называемыми конвертационными центрами.
14 ноября сего года Высший административный суд Украины (ВАСУ) в своем, по меньшей мере, знаковом решении по делу ООО «ППК „Будівельник“ против ГНИ в Оболонском районе г. Киева, указал, что в силу установленной ст. 204 ГК Украины презумпции правомерности сделки договор считается правомерным, если иное не установлено судом либо его недействительность прямо не установлена законом.
Суд пришел к выводу, что закрепленное ст. 204 ГК условие ничтожности „установлено судом“ или „установлено законом“ никак не равносильно „установлению его актом налоговой проверки“. Не можем удержаться от цитаты: «главным основанием считать сделку ничтожной является ее недействительность, установленная законом. Именно законом, а не актами, какие бы факты ни были в этом акте отображены. Указанные в акте выводы являются лишь субъективным мнением государственного налогового ревизора — инспектора, так как были осуществлены при отсутствии информации, которая предоставляется в установленном законом порядке».
При этом Высший админсуд со ссылкой на п. 5 постановления Пленума Верховного суда о недействительности сделок указал, что даже при наличии признаков ничтожности договора налоговые органы наделены только правом на обращение в суд с отдельным исковым требованием о взыскании в доход бюджета доходов, полученных от ничтожной сделки, но никак не могут давать такой сделке какую-либо квалификацию, влекущую за собой юридические последствия. Откровенно говоря, вывод достаточно спорный, учитывая, что налоговая сегодня вообще лишена права обращаться в суд как с исками о признании сделок недействительными, так и с исками о взыскании денег, полученных по сделке налогоплательщика.
Однако бесспорным является тезис суда о том, что ни одним из действующих законов Украины не предусмотрено право органа налоговой службы самостоятельно, во внесудебном порядке, признавать недействительность договоров, а также данных, указанных плательщиком налогов в налоговых декларациях, что подтверждается отсутствием подобных полномочий в ст. 20 Налогового кодекса, содержащей перечень полномочий налоговиков. На этом основании ВАСУ отменил принятые низшими судами решения и принял новое, которым удовлетворил иск и отменил налоговое уведомление — решение ГНИ в Оболонском районе г. Киева.
Анализируя указанное решение суда, отметим, что отдельный интерес вызывает его позиция в отношении самой возможности признания сделок ничтожными на основании нарушения ими публичного порядка. По мнению ВАСУ, сделка может признаваться ничтожной только в том случае, если доказана неправомерная цель, которую преследовало юрлицо в момент ее заключения. Эта цель должна быть доказана через цель физического лица, подписавшего сделку. А ввиду того, что наличие такой цели влечет за собой уголовную ответственность, то она не может подтверждаться не чем иным, кроме приговора суда. Т.е. для переквалификации налоговых последствий операции и доначисления соответствующих сумм налогового обязательства плательщику необходимо доказать вину должностного лица, подписавшего сделку в совершении преступления, единственным надлежащим доказательством которой является обвинительный приговор суда. «Иной подход — по абсолютно правильному мнению суда — потенциально предоставит возможность должностным лицам государственных органов по собственному рассмотрению объявлять любую сделку недействительной (ничтожной) без обращения в суд, что является неправильным, исходя из общих основ судопроизводства».
Правда, есть еще один нюанс. Указанное решение суда корректирует и дополняет судебную практику, базирующуюся на доктрине, изложенной в информационном письме самого же ВАСУ от 2 июня 2011 г., которому решение частично противоречит. Применительно к действительности сделок позиция Высшего админсуда по письму от 02.06.2012 г. состоит в том, что налоговая квалификация операций производится независимо от действительности либо недействительности сделки, т.е. плательщику может быть доначислено налоговое обязательство, если экономическая сущность операции не соответствовала выбранной сторонами форме сделки, без разрушения юридической формы сделки (без признания ее недействительной). Но при этом обязанность доказывания такого несоответствия (например, беcтоварность сделки либо совершение сделки с единственной целью избежать налогообложения) лежит на налоговом органе.
ВАСУ в своем разъяснении прямо указывает на то, что наличие заключенного между участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора или отсутствие признания такого договора недействительным или ничтожным само по себе не свидетельствует о реальности совершения соответствующей операции. При этом в налоговых отношениях не может применяться ст. 204 ГК Украины, в соответствии с которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или она не признана судом недействительной. Однако решение от 14.11.2012 г. прямо ссылается в своем обосновании на ст. 204 ГК, что может явиться в недалеком будущем основанием для пересмотра последнего в порядке повторной кассации Верховным судом Украины. Вместе с тем ссылка на ст. 204 по этой категории дел в последнее время не является редкостью для административных судов (напр., см. решения ВАС Украины от 19.11.2012, от 13.11.2012, от 08.11.2012, от 07.11.2012 г. и др.).
Подытоживая вышеизложенное, отметим, что решение ВАСУ от 14.11.12 г., если исходить из того, что отечественная налоговая служба все-таки принимает во внимание позицию судебной ветви власти, должно положить конец практике самостоятельного признания налоговой службой недействительными сделок, заключенных налогоплательщиками, равно как и любой внесудебной квалификации сделок. Вместо этого при наличии подозрений у контролирующего органа в уклонении предпринимателя от налогообложения налоговики должны сконцентрировать свои действия на непростом и кропотливом сборе четкой доказательной базы неправомерности действий налогоплательщика для последующего отстаивания своей позиции в процедурах административного и судебного оспаривания налогоплательщиком принятых налоговой решений. Однако это только «в теории», с которой, как известно, отечественная налоговая практика имеет намного меньше общего, чем с интересами формирования доходной части государственного бюджета.
